نوع مقاله : مقاله پژوهشی
نویسندگان
1 استادیار گروه حقوق خصوصی دانشگاه تهران
2 دانشجوی کارشناسی ارشد حقوق عمومی دانشگاه تربیت مدرس
چکیده
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان، تحت حاکمیت اصولی چون اصل مرور زمان، اصل عطف به ماسبق
نشدن قوانین مالیاتی، اصل اجرای فوری قوانین مالیاتی و اصل سالیانه بودن مالیات میباشد. مقاله
پیشرو، رویکردی تطبیقی به اصول فوق در نظام حقوقی ج.ا.ا و سایر کشورها دارد. تحلیل این اصول
در نظام حقوقی کشورهای مختلف و مقایسه آن با نظام حقوقی ج.ا.ا. تحقق نسبی آنها را در این
کشورها نشان میدهد. در این میان، راجع به اصول سالیانه بودن مالیات، اجرای فوری قوانین مالیاتی و
عطف به ماسبق نشدن قوانین، نظام حقوقی ایران، رویکردی مشابه سایر کشورها در پیش گرفته؛ اما
اصل مرور زمان مالیاتی در قوانین مالیاتی ایران در مرحله وصول مالیات نادیده گرفته شده است.
کلیدواژه‌ها
عنوان مقاله [English]
Tax laws in the time domain
نویسندگان [English]
- vali rostami 1
- salman izadi 2
مقدمه
نقش مالیات در اداره امور دولت امروزه قابل کتمان نیست. حفظ و اداره یک جامعه
متشکل، مستلزم وجود سازمان هایی از قبیل سازمان های اداری، دفاعی و قضایی است که
مجموعه آنها سازمان حکومت آن جامعه را تشکیل میدهد. حکومت دارای وظایفی از قبیل
حفظ نظم و امنیت، اجرای عدالت و دفاع از مملکت میباشد. برای انجام این وظایف ناگزیر
مخارجی را متحمل میگرددکه مخارج عمومی نامیده میشود. برای تامین این مخارج، ناچار
است مبالغی را از مردم و موسسات اخذ نماید؛ چراکه بدون درآمد حکومت نمیتواند بقا داشته
باشد و عدم کفایت درآمدها، حکومت را از انجام وظایف باز میدارد. دیوان عالی ایالات متحده
آمریکا در سال 1899 تاکید کرده که سازمان حکومت بر پایه قدرت وضع و وصول مالیاتها
قرار گرفته و ضرورت آن را برای دولت، به مثابه تنفس هوا برای انسان دانسته است(پیرنیا،
.(2 -1 :1352
بنابراین با توجه به اهمیت موضوع مالیات، بحث در جوانب مختلف آن امری ضروری و
غیر قابل انکار است. یکی از جوانب مهم مالیات، بحث اجرای قوانین مالیاتی در زمان میباشد.
زمان در قوانین مالیاتی دارای اهمیت خاصی است زیرا تعهدات دولت باید در مواعد مقرر انجام
شود؛ مثلا حقوق کارمندان بایستی در آخر ماه پرداخت شود. برای اینکه تعهدات مزبور در
مواعد مربوط انجام پذیرد، بایستی مالیه بتواند حقوق خود را در زمان مقرر وصول کند(پیرنیا،
همان: 115 ). قوانین مالیاتی در قلمرو زمانی خود با محدودیتهایی مواجه است؛ چراکه از یک
سو این قوانین نمیتوانند شامل وضعیتهای ماقبل خود شوند و از سوی دیگر، با توجه به تغییر
شرایط نمیتوانند برای همیشه قابلیت اجرایی داشته باشند. این مقاله محدودیتهای مذکور را
تحت عنوان "قلمرو قوانین مالیاتی در زمان" و یا "اصول حاکم بر قوانین مالیاتی در زمان"
مورد بررسی قرار میدهد. در این راستا، اصل مرور زمان مالیاتی، اصل عطف به ماسبق نشدن
قوانین مالیاتی، اصل اجرای فوری قوانین مالیاتی، و اصل سالیانه بودن مالیات مطرح میگردد.
در این مقاله، نگارنده در صدد است تا با نگاهی تحلیلی و تطبیقی این اصول را در قوانین بعضی
کشورها بررسی نموده و به این سوال پاسخ دهد که رویکرد قوانین مالیاتی ایران به این اصول
چگونه است؟ و آیا این اصول در نظام حقوقی ج.ا.ا. به گونه مطلوبی مورد توجه قرار گرفته است
یا خیر؟
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 59
1. مرور زمان مالیاتی
1.1 . مفهوم و فلسفه مرور زمان
32 ). در لسان عرب برای بیان مفهوم : امروز زمان به معنی گذر زمان است(مهدوی، 1364
حق » : مرور زمان از واژه "تقادم" (به ضم دال) استفاده شده است و در معنی تقادم آمده است
283 ). همچنین در فرهنگ انگلیسی برای : السابق، 1368 )« الا کتساب اوالسقوط بمرور الزمن
و در فرهنگ فرانسه از “Prescription” و“Limitation” واژه مرور زمان از اصطلاح
استفاده شده است(السابق، همانجا). به طور “Preemption” و”Prescription” واژگان
گذشتن مدتی که به موجب قانون پس از انقضای آن مدت » : کلی مرور زمان عبارت است از
.(3315/ لنگرودی، 1378:5 )« دعوا دیگر در مراجع قضایی مسموع نیست
در مورد فلسفه ایجاد قاعده مرور زمان دلایل مختلفی میتوان ذکر کرد که یکی از علل
.(154 : بزرگ بر قائل شدن مرور زمان و علت ایجاد آن مصالح اجتماعی است(اخوی، 1319
کسانی که معتقدند فلسفه پیدایش مرور زمان نظم و مصلحت اجتماع است، بر این باورند که
رسیدگی به دعاوی کهنه و حقوقی که ادعای آنها مدتی است مسکوت مانده، برای قاضی متعسر
است و ورود در آن به آسایش عمومی و در نتیجه به نظم عمومی آسیب
81 ). به عبارت دیگر همانگونه که اجرای مجازات درباره گناهکار برای : میرساند(شریف، 1342
تامین آسایش عامه است، عفو و اغماض و گذشت هم مصلحت جامعه را در بر
25 ). از دیگردلایل اعمال قاعده مروز زمان، میتوان به فراموشی و : دارد(میررجالی، 1317
12 ). البته دلایل دیگری : بخشش، ندامت و کاهش بار دستگاه قضایی اشاره کرد(وزیری، 1383
هم برای این قاعده ذکر می کنند که در اینجا مجال بحث پیرامون آن نیست. 1
2.1 . پیشینه
مرور زمان از قدیم الایام در برخی از نظام های حقوقی پذیرفته شده بود. در قانون روم و
حقوق قدیم مصر رسمیت داشت و از نظام رومی وارد حقوق فرانسه شده و سپس توسط
1). در ایران قبل از انقلاب اسلامی مرور زمان در : کشورهای دیگر پذیرفته شد(ساریخانی، 1381
قوانین، از حقوق فرانسه اقتباس شده بود؛ در نتیجه این قاعده تقریبا مانند مواردی که در
.50- 1336 ، صص: 32 ، 1 . ر.ک.مهدوی، ابراهیم، در اطراف مرور زمان، مجله کانون وکلا، دوره اول، شماه 52
60 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
حقوق فرانسه به کار رفته بود، پیش بینی شده و مورد استفاده قرار می گرفت(وزیری،همان:
15 ). اولین قانونی که راجع به مرورزماندر ایران وضع شد، "قانون مرور زمان اموال غیرمنقول
مصوب 21 بهمن 1306 " و پس از آن،"قانون مرور زمان اموال منقول مصوب دوم تیرماه
1308 " بوده و قبل از تصویب این دو قانون، در هیچ یک از قوانین ایران نشانی از مرور زمان
71 ). بعد از انقلاب اسلامی، مرور زمان توسط شورای نگهبان در امور : نیست(یاوری، 1344
کیفری و مدنی خلاف شرع شناخته شدو از نظام حقوقی ایران حذف گردید ولی به دلیل
مشکلات عملی، پذیرش مجدد آن لازم بود. بنابراین در سال 1378 مرور زمان کیفری در
.( مجازات های بازدارنده پذیرفته شد(ساریخانی، همان: 1
3.1 . مرور زمان در قوانین مالیاتی
مرور زمان تنها برای دعاوی کیفری و حقوقی نیست، بلکه یکی از مهم ترین مباحثی که
در بحث اجرای قوانین مالیاتی در زمان مطرح میباشد، بحث مرور زمان مالیاتی است. مرور
زمان مالیاتی مقرراتی است که به موجب آن میتوان عمل حقوقی معینی نظیر وصول مالیات،
پژوهش خواهی از تصمیم مقام مالیاتی یا دادگاه بدوی و غیره را فقط طی یک دوره زمانی
.(361 : مشخص انجام داد(توکل، 1379
مرور زمان مالیاتی برای مودی و به ویژه برای تنظیم فعالیت اقتصادی او حائز اهمیت فراوان
است. بدین منظور در بیشتر کشورها در مراحل تشخیص و وصول مالیات، این نوع مرور زمان به
نفع مودیان پیشبینی شده است و میتوان آن را حقی برای مودی به شمار آورد. البته قوانین
مالیاتی کشورها استثنائاتی را برای این حق قائل شدهاند(ثورونی، 1382:197 ). از جمله مواردی
که در آن مرور زمان جاری نمیشود میتوان به عدم تکمیل اظهارنامه از سوی مودی، تکمیل
نادرست اظهارنامه به قصد فرار از پرداخت مالیات و یا فریب دستگاه مالیاتی اشاره کرد(مجیبی-
.(75 : فر، 1390
1.3.1 . مطالعه تطبیقی
از آنجا که بحث مرور زمان یکی از مباحث مهم در قوانین مالیاتی در بعد زمانی است و
امروزه آن را تحت عنوان حقوق مودیان مالیاتی مطرح می کنند، شایسته است که این موضوع
را در قوانین کشورهای دیگر مورد بررسی و ارزیابی قراردهیم. بدین منظور در این بحث، مرور
زمان مالیاتی را در قوانین مالیاتی برخی کشورها و سپس ایران ارزیابی خواهیم کرد.
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 61
در قوانین مالیاتی آلمان مرور زمان برای ارزیابی مالیات های داخلی 1 یا استرداد آن یک
سال است. در مورد مالیات و عوارض واردات و صادرات،این زمان سه سال و در کلیه موارد دیگر
چهار سال میباشد. چنانچه مالیات مخفی شده باشد، ده سال و چنانچه به شکل غیر قانونی
کمتر باشد، پنج سال خواهد بود (گزارش شماره 441 سازمان امور مالیاتی).
در قوانین مالیاتی فرانسه، مرور زمان هم در مرحله تشخیص و هم در مرحله وصول در نظر
گرفته شده است. این مدت در مرحله تشخیص چهار سال و در مرحله وصول سه سال است. در
مورد وصول مالیات، در صورتی که حسابداری خزانه، مودی مالیاتی را که در پرداخت بدهی
خود از تاریخ شروع به وصول طبق فهرست تاخیر کرده تا سه سال تعقیب نکند، از خدمت
معلق می شود و در مقابل خزانه داری مسئول خواهد بود و بعد از سه سال به هیچ وجه
نمیتوان مودیان را تعقیب کرد؛ مگر آنکه مرور زمان قطع شده باشد که در این صورت یک
.(105-104 : مهلت سه ساله دیگر شروع خواهد شد (پروتابا و کوتره، 1387
مطابق قوانین مالیاتی هلند، تشخیص مالیات باید در مدت سه سال بعد از اینکه مشمولیت
مالیاتی اتفاق افتاد، صورت بگیرد. اگر مشمولیت مالیاتی مربوط به دوره زمانی خاصی باشد،
دوره سه ساله از پایان آن دوره زمانی آغاز میشود (م 11 قانون عمومی مالیات). در صورتی که
ممیز مالیاتی موافقت کند، دوره سه ساله میتواند طولانی تر شود تا زمانی که مودی بتواند
مالیات را مسترد کند (م. 11 بند 3). در صورتی که واقعیت جدیدی کشف شود یا سوء نیت
مودی در اظهارنامه تشخیص داده شود، و یا اینکه مالیات کمتر از میزان واقعی تشخیص داده
شده باشد، ممیز مالیاتی میتواند برگ تشخیص تکمیلی دیگری در طول پنج سال صادر کند
در قانون مالیات های هلند، مرور زمان وصول مالیات .(Sommerhalder, 1997: 66-68)
قید نشده اما با توجه به بند 3 ماده 11 میتوان گفت که مرور زمان وصول مالیات نیز سه سال
است مگر اینکه ممیز مالیاتی با طولانیتر شدن این دوره موافقت کند.
2.3.1 . مرور زمان مالیاتی در حقوق ایران
با توجه به نظر شورای نگهبان در مورد مرور زمان و رد این موضوع، این قاعده چندان در
نظام حقوقی ما مورد توجه واقع نشده است. در قانون مالیات بر ارزش افزوده به این قاعده
اشارهای نشده اما در قانون مالیات های مستقیم، مرور زمان در مرحله تشخیص مالیات مورد
1. excise duty
62 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
نسبت به » : توجه قانونگذار بوده است. ماده 157 قانون مالیات های مستقیم بیان میدارد که
مودیان مالیات بردرآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه درآمد خودداری نمودهاند، یا اصولا
طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهار نامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور
زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد و پس از گذشتن پنج سال
مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود؛ مگر اینکه ظرف این مدت درآمد مودی تعیین و
برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای 5 سال مذکور برگ
.« تشخیص صادر و به مودی ابلاغ شود
اگرچه عبارت مرور زمان در این ماده اطلاق دارد، لیکن با توجه قسمت اخیر ماده که شرط
آن را عدم صدور و ابلاغ برگ تشخیص اعلام کرده است، تردیدی باقی نمیماند که منظور از آن
122 ). حال که در قانون مالیات های : مرور زمان تشخیص مالیات است(رستمی، 1388
مستقیم، مرور زمان در مرحله تشخیص پیش بینی شده، این سوال مطرح میشود که ضمانت
اجرای آن چیست؟ به نظر میرسد ضمانت اجرای این قاعده در قسمت اخیر بند 2 ماده 270
در مواردی که مالیات مودیان بر اثر مسامحه و غفلت » : قانون م.م. آمده است که مقرر میدارد
ماموران مالیاتی مشمول مرور زمان یا غیر قابل وصول گردد، جز در مورد اظهار نامه هایی که
در اجرای ماده ( 158 ) این قانون رسیدگی به آن الزامی نیست، مقصر به موجب رای هیات عالی
انتظامی از خدمات مالیاتی برکنار و حسب مورد به مجازات متناسب مقرر در قانون رسیدگی به
تخلفات اداری محکوم خواهد شد. ضمنا نسبت به زیان وارده به دولت به میزانی که شورای
عالی مالیاتی تشخیص می دهد متخلف مسئولیت مدنی داشته و به وسیله دادستان انتظامی
مالیاتی در دادگاه های حقوقی دادگستری به این عنوان دعوای جبران ضرر و زیان اقامه خواهد
شد و درصورت وجود سوء نیت، متهم به وسیله دادستانی انتظامی مالیاتی مورد تعقیب جزایی
.«... قرار خواهد گرفت
پیش بینی مهلتی برای تشخیص مالیات باعث می شود هم ماموران مالیاتی خود را ملزم به
انجام وظیفه در مهلت مقرر بدانند تا مالیات به عنوان منبع مهم درآمد دولت به موقع وصول
63 ). عدم پیش : شود، هم تکلیف مودیان مالیاتی هرچه سریع تر روشن شود (چکاد، 1385
بینی مرور زمان برای وصول مالیات ها در قوانین مالیاتی ایران، ایراد مهمی است که باید مورد
توجه قرار گیرد. این امر می تواند مخاطرات جدی هم برای دستگاه مالیاتی و هم مودیان
مالیاتی داشته باشد. از یک سو، چون زمان خاصی برای وصول مالیات مقرر نشده مامورین
وصول تلاشی برای وصول سریع مطالبات دولت از خود نشان نمی دهند، از سوی دیگر این
مسئله گونهای بلا تکلیفی برای مودی رقم خواهد زد که باعث نقض حقوق مودیان خواهد شد.
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 63
همچنین، عدم پیش بینی مرور زمان مالیاتی در مرحله وصول مالیات سبب میشود که
مودیان بدحساب در مرحله تشخیص همکاری لازم را با اداره مالیاتی انجام نداده تا مشمول
مرور زمان در این مرحله شده و از پرداخت مالیات فرار کنند که این امر با توجه به حجم کار
.(61 : دستگاه مالیاتی محتمل است(وارسته بازقلعه، 1388
اشکال دیگری که از عدم پیش بینی مرور زمان مالیاتی در مرحله وصول ممکن است ایجاد
شود در مورد جریمههای مالیاتی است. به عنوان مثال ماده 190 ق.م.م. جریمه تاخیر در
2 درصد مالیات علیالحساب در نظر گرفته است. حال، چنانچه این / پرداخت مالیات را ماهیانه 5
جریمه هر ماه لحاظ شود و مالیات مورد نظر چندین سال پس از تشخیص مورد مطالبه قرار
گیرد، مجموع این عوامل میتواند وضعیتی نامطلوب را ایجاد کند (چکاد، همان: 63 ). این امر نه
تنها به وصول مالیات کمکی نمیکند؛ افزایش جریمهها و انباشته شدن آنها بر مالیات میتواند
منجر به فرار مالیاتی گردد چراکه مودی در واقع توانایی پرداخت آن را ندارد.
یکی دیگر از اشکالاتی که عدم پیش بینی مرور زمان می تواند ایجاد کند افزایش دعاوی
مالیاتی است. چنانکه ذکر شد یکی از دلایل اعمال قاعده مرور زمان کاهش بار دستگاه قضائی
است و عدم پیشبینی آن در قانون مالیات ها در حقیقت نقض غرض است. بنابراین عدم
پیشبینی مرور زمان در مرحله وصول مالیات در قوانین مالیاتی ماخلا بزرگی را به وجود آورده
که میتواند پیامدهای ناگواری برای سیستم مالیاتی ما در پی داشته باشد. امید است که
قانونگذار با درک این مسئله گامی به سوی حل این معضل بردارد.
2. عطف به ماسبق نشدن قوانین مالیاتی
1.2 . مفهوم عطف به ماسبق نشدن 1
اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین که در زمره اصولی است که به لزوم قابل پیشبینی
121 ) و در حقوق کیفری، یکی از نتایج اصل قانونی : بودن حقوق باز میگردد(ویژه، 1382
30 )؛ بدین معناست که قلمرو یک قانون از نظر : بودن جرایم و مجازاتهاست (زارعی، 1386
زمان محدود است به تاریخ انتشار و نفوذی نسبت به ازمنه ماقبل انتشار ندارد؛ مگر اینکه
2552 ). این اصل نقطه / به طور استثنا آن هم با تصریح قانون صورت گیرد (لنگرودی، همان: 4
1. Non Retroactive
64 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
مقابل عطف به ماسبق شدن قوانین است. عطف قانون به گذشته (عطف به ماسبق)، خلاف
مصالح جامعه است و باید از آن احتراز کرد( لنگرودی، همان جا) قانون عطف به ماسبق شونده،
قانونی است که پیامدهای حقوقی اعمال و رخدادهای گذشته را دگرگون میسازد
.(Sampford, 2006, 37)
اصل مذکور به ویژه در قوانین کیفری، امروزه در حقوق مدرن اصلی بدیهی به شمار
عطف به ماسبق شدن »: میرود(ویژه، همان: 133 ). یکی از نویسندگان بر این باور است که
در .(Tim, 2007, 1)«. قوانین کیفری، بیشتر از تکنوازی گیتار راک پشت انسان را میلرزاند
واقع اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین بر این مبنا استوار است که حقوق و تکالیف اشخاص
باید قابل پیشبینی باشد. در عصر کنونی اصل"قابل پیشبینی بودن" قوانین به صورت اصلی
ضروری برای نظامهای حقوقی درآمده است(ویژه، همان: 133 ). برای تحقق اصل قابل
پیشبینی بودن، قوانین باید از شفافیت لازم برخوردار باشند. یکی از لوازم شفافیت قوانین،
عطف به ماسبق نشدن آنهاست. شفافیت قانون و عطف به ماسبق نشدن قوانین هر دو از اصول
"حاکمیت قانون" 1 به شمار میروند. این مفهوم در دستورالعمل راهنمای دبیرکل ملل متحد در
مطابق اصل .(Secretary-General, مورد حاکمیت قانون نیز بیان شده است( 2008,1
حاکمیت قانون، قانون باید معطوف به آینده، آشکار و شفاف باشد. یک قانون غیر دقیق، گنگ،
جوزف "» .(Corkery, سربسته و مبهم، میتواند طرفداران خود را به اشتباه بیندازد( 2003,2
راز" 2 تاکید میکند که اولین عنصر حاکمیت قانون این است که همه قوانین معطوف به آینده،
در راستای شفافیت (Corkery & Gerrard, 2007, 1) «. منتشر شده و روشن باشند
قوانین، یکی از اصول نگارش قوانین مالیاتی، پرهیز از سبک فنی در نگارش و عدم استفاده از
عبارات و اصطلاحات ثقیل و دیرفهم است. همچنین چارچوبی که برای طراحی قوانین تعریف
.(Bently,2004 , میشود نیز باید از شفافیت کافی برخورداد باشد( 2
2.2 . عطف به ماسبق نشدن در قوانین مالیاتی
اگرچه ارزش اساسی اصل عطف به ماسبق نشدن، بیشتر در امور کیفری و تعریف جرایم و
کیفرها نمود پیدا میکند (ویژه، همان: 133 )، با این وجود، این قاعده صرفا مربوط به قوانین
کیفری و مدنی نیست بلکه در قوانین مالیاتی هم کاربرد دارد. مطابق این قاعده، اثر قانون
مالیاتی نسبت به آینده است زیرا منصفانه نیست که قوانین مالیاتی را نسبت به وقایعی که قبلا
رخ داده است به زیان مودی تغییر دهیم؛ اما اگر قانون متضمن مزایایی برای مودیان باشد، این
1. The Rule of Law
2. Joseph Raz
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 65
استدلال مخالف منتفی میگردد(توکل، همان: 329 ).در توجیه این اصل در قوانین مالیاتی
میتوان گفت که مودیان مالیاتی باید بتوانند تصمیمات اقتصادی خود را با آگاهی از پیامدهای
مالیاتی مربوطه اتخاذ کنند. توجیه دیگر از این قرار است که نمیتوان برای سرمایهگذاری یا
دیگر تصمیمات اقتصادی، پیامدهای مالیاتی را متصور شد که در لحظه تصمیمگیری با برخورد
.( مالیاتی معمول در زمان اخذ تصمیم منافات داشته باشد(ثورونی، همان: 42
1.2.2 . مطالعه تطبیقی
در بیشتر کشورها اصل عطف به ماسبق نشدن، اصلی واجد الزام حقوقی قلمداد نمیشود
بلکه اصل سیاستی مالیات به حساب میآید که قانونگذار در صورت صلاحدید از آن تبعیت
میکند. برای مثال در ایالات متحده، برخی از اصلاحات قانون مالیاتی (به ویژه اصلاحاتی که
تصحیح فنی قلمداد میشود) با اثر عطف به ماسبق به کار میرود (مثلا قانون اصلاحات مالیاتی
مصوب 1986 ). (ثورونی، همان، 43 ) البته در ایالات متحده آمریکا نیز اصل عطف به ما سبق
نشدن قوانین مالیاتی مطابق اصلاحات یکصد و چهارمین کنگره ایالات متحده آمریکا پذیرفته
.(H.R.2337- شده؛ با این وجود استثنائاتی هم برای آن قائل شده اند( 17
در برخی از کشورها، اصل عطف به ماسبق نشدن در قوانین مدنی ذکر میشود (مثلا ماده 2
قانون مدنی بلژیک و ماده 2 قانون مدنی فرانسه). در این کشورها، قانون مالیاتی هنگامی
میتواند اثر عطف به ماسبق داشته باشد که این کار بدون در نظر گرفتن قانون مدنی صورت
.( گیرد (ثورونی، همان، 43
قانون اساسی سوئد بیان میدارد که مقررات مالیاتی باید قبل از شرایطی که یک فعالیت
مشمول مالیات رخ دهد، وضع شده باشد. ماده 281 قانون اساسی اندونزی( 1945 ) اعلام
حق عدم تعقیب قانونی بر مبنای قوانین عطف ماسبق شونده، یک حق بنیادی » : می کند که
(Corkery&Anthea, «. بشر است که نباید تحت هیچ شرایطی نادیده گرفته شود
2007:46 . در هلند، قوانین در روزنامه رسمی، مقررات، تصمیمات دیوان عالی و دادگاه های )
پایینتر و سیاست اداری در مجلات مالیاتی تخصصی منتشر میشود. تصمیمات قضایی دیوان
عالی و دادگاه ها عطف ماسبق نمی شود. تصمیمات قضایی از زمانی که تصمیم گرفته می شود،
برای طرف های درگیر اثر قانونی دارد و برای اشخاص ثالث اثر قانونی تصمیم از زمان انتشار
رای است. مطابق مقررات 1991 در صورتی که تصمیم به سود مودی باشد، ممیز مالیاتی
66 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
میتواند روز تصمیم را مدنظر قرار دهد و در صورتی که هنوز استیناف ممکن باشد، اثر رای
میتواند قبل از روز اخذ تصمیم باشد که در این صورت رای دادگاه عطف ماسبق می شود
.(Sommerhalder,1997:69)
در قوانین مالیاتی کانادا، عطف به ماسبق نشدن قوانین بر مبنای شفافیت قانونی قابل اثبات
است. مطابق منشور حقوق مودیان کانادا، مودیان مالیاتی حقی جداگانه مبنی بر شفافیت
قانونی ندارند؛ اما با توجه به این که شفافیت قانونی یک جنبه مهم از حاکمیت قانون است و
حاکمیت قانون یک اصل بنیادین حقوق اساسی کانادا است که در مقدمه منشور گنجانیده شده
است، میتوان گفت که مودیان حق بر شفافیت قانون را دارند. در واقع عدم شفافیت قانونی،
و بنابر اصل حاکمیت قانون و به تبع آن (Li, قانون عطف ماسبق شونده است( 1997:130
شفافیت قانونی، میتوان عدم عطف به ماسبق شدن قوانین را اثبات کرد.
در کشور آلمان، اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین مالیاتی ارزشی همسنگ قانون اساسی
پیدا کرده است. دادگاه قانون اساسی آلمان، اصل عدم معطوفیت به ماسبق را بر مبنای
"حاکمیت قانون" بنا نهاده است که مفاهیم "امنیت حقوقی" 1 و "اعتماد عمومی" 2 را هم
دربرمیگیرد. مطابق نظر دادگاه قانون اساسی آلمان، قانون مالیاتی در صورتی اثر معطوف به
ماسبق خواهد داشت که بر معاملات منعقده در گذشته تاثیر بگذارد. هنگامی که قانون بر
معاملات آینده یا جایگاههای حقوقی تثبیت نشده تاثیر میگذارد، صرفا اثری آتی نگر دارد
47 ). در انگلستان نیز قوانین مالیاتی معمولا از روز انتشار اثر قانونی دارند؛ - (ثورونی، همان: 46
با این وجود گاهی به صورت عطف به ماسبق به کار میروند کما اینکه برخی از مقررات قانون
(Morse & Williams, مالیاتهای مستقیم در ابتدا به صورت عطف به گذشته وضع شدهاند
.2000, 43)
2.2.2 . عطف به ماسبق نشدن در حقوق ایران
در نظام حقوقی ایران، قاعده عطف به ما سبق نشدن در امور کیفری از ارزش قانون اساسی
هیچ فعل یا ترک فعلی به » : برخورداراست. قانون اساسی ج.ا.ا در اصل 169 مقرر می دارد
آن گونه که از مفاد اصل .« استناد قانونی که بعد از آن وضع شده است جرم محسوب نمی شود
در امرحقوقی، قانونگذار میتواند اجرای قانون را به زمان قبل از تصویب » فوق مستفاد میگردد
373 )؛ چرا که اصل 169 قانون اساسی، عطف به ماسبق : مهرپور، 1387 )« قانون نیز برگرداند
نشدن را در امور کیفری به طور مطلق بیان کرده ولی اشاره ای به امور حقوقی ننموده است.
1 . Legal Security
2 . Public Confidence
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 67
اثر » : همچنین اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین در ماده 4 قانون مدنی نیز ذکر شده است
قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر این که در خود قانون
.« مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد
راجع به قاعده عطف به ماسبق نشدن در قوانین مالیاتی حکم صریحی وجود ندارد؛ حال
سوال این است که در این شرایط آیا قوانین مالیاتی میتوانند عطف به ماسبق شوند یا خیر؟
چنان چه هیچ گونه مقرراتی در موضوعه مالیاتی » : ویکتور ثورونی در این رابطه معتقد است که
وجود نداشته باشد، اصل عمومی قانون مدنی دال بر عطف به ماسبق قانون همانند مقررات
ثورونی،همان: 43 ).بنابراین می توان گفت که در اینجا اصل 4 قانون )« عادی اعمال خواهد شد
میتوان چنین نتیجه گرفت که اصل کلی عطف به » مدنی میتواند مورد استناد قرار بگیرد و
ماسبق نشدن قوانین در مورد قوانین مالیاتی نیز نافذ است ولی روی خصوصیاتی که این قبیل
قوانین از لحاظ حفظ مصالح عمومی دارا می باشند، گاهی شامل مقرراتی که صورت عطف به
پیرنیا، همان: 120 ). یعنی اصل بر این است که قوانین مالیاتی )« ماسبق دارد نیز می باشد
معطوف به آینده باشند و عطف به ماسبق نشوند، اما در صورتی که مصلحت مودیان اقتضا کند
این قوانین میتوانند عطف به ماسبق شوند. ویکتور ثورونی معتقد است که اگر قانون عطف به
ماسبق خسارتی برای مودیان به همراه نداشته باشد، قوانین موجود واضح نباشند یا به لحاظ
فنی ناکارا باشد، و در موارد خاص ضرورت پرداختن به منافع عمومی جدیتر باشد؛ این امر
محل اشکال نیست (ثورونی، همان: 46 ). به عنوان مثال، یکی از مواردی که قانون مالیات های
ناشی از مصالح » مستقیم عطف به ماسبق شده موضوع "بقایای مالیاتی" است که در واقع
46 ). مطابق ماده 174 ق.م.م بقایای مالیاتی، مالیات هایی : است (موسیزاده، 1389 « اجتماعی
است که سبب تعلق آنها قبل از سال 1368 و بعد از سال 1345 میباشد. حکم ماده 174 صرفا
در مورد رسیدگی و ترتیب تصفیه بقایای مالیاتی عطف به ماسبق شده است. همچنین در ماده
373 ق.م.م. موضوع عطف به ماسبق نشدن قوانین مورد غفلت واقع شده و بیان میدارد که:
تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بودو کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال »
مالی آنها از اول فروردین ماه 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی
با این وجود، هرگاه مقررات دربرگیرنده تمهیدات جدید «. ... مشمول این قانون خواهند بود
باشد که مودیان مالیاتی قبلا از آن آگاهی نداشتهاند، مقررات مربوطه معمولا تنها برای آینده به
.( کار میرود (ثورونی،همان: 48
68 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
بنابراین با وجود اینکه عطف به ماسبق نشدن قوانین در حقوق کیفری یک اصل کلی و
خدشه ناپذیر است، در حقوق مالیاتی اگرچه در قوانین اغلب کشورها مورد پذیرش قرار گرفته
است، یک اصل کلی و مطلق نیست و تابع نفع مودیان است. البته مراد از نفع مودیان در اینجا
نفع مشروع و قانونی است؛ مثلا عطف به ماسبق شدن در قوانین مالیاتی برای مبارزه با
"پناهگاههای مالیاتی" 1 قابل توجیه است؛ زیرا این مسئله در راستای منافع دولت و منافع
عمومی و راهی برای مقابله با فرار مالیاتی است. یعنی در صورتی که عطف به ماسبق شدن
قانون به نفع مودی و در راستای مصالح عموم باشد، جایز است. این نگرش در نظام حقوقی
جمهوری اسلامی ایران هم با توجه به مسایل فوقالذکر قابل اثبات است.
3. اجرای فوری قوانین مالیاتی
1.3 . مفهوم اجرای فوری قوانین مالیاتی
یکی از موضوعاتی که در بحث اجرای قوانین مالیاتی در زمان شایان توجه است، بحث فوری
بودن اجرای قوانین مالیاتی و یا "مبدا اجرای قوانین مالیاتی" است. این موضوع قرابت و
نزدیکی بسیاری با اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین مالیاتی دارد و در واقع ترسیم مرز بین
این دو موضوع، کاری سخت و دشوار است. در واقع سوالی که در این زمینه مطرح است، این
است که قوانین مالیاتی چه زمانی اجرا میشوند؟ آیا اجرای قوانین مالیاتی تابع تشریفات قانون
مدنی است یا متفاوت از آن و دارای احکام جداگانه است؟
مطابق اصل اجرای فوری قوانین مالیاتی، قانون پس از تصویب نسبت به وضعیتهای
موجود، فورا اجرا میشود(پیرنیا، همان: 119 ). یعنی همین که قانون قابل اجرا شد، بر تمام
وقایع حکومت میکند و نه تنها درباره وضعیتهایی که بعد از حاکمیت آن به وجود خواهند
آمد، بلکه اصولا در مورد وقایع در حال جریان نیز اجرا میشود(وارسته بازقلعه، همان: 38 ). مثلا
زمان وصول مالیات بر درآمد پایان سال است. اگر در طی سال قبل از وصول مالیات میزان آن
افزایش یافت، چون وصول هنوز فرا نرسیده، قانون جدید قابل اجراست. فرض این است که
.(27 : زمان تحقق درآمد قابل مالیات در پایان سال قطعا به پایان می رسد (امامی، 1384
راجع به اجرای قوانین مالیاتی، دو فرض را میتوان متصور شد: اول اینکه تاریخ اجرای قانون
مالیاتی در خود قانون ذکر شده باشد؛ در این صورت قانون مالیاتی از همان تاریخ مذکور
لازمالاجرا میگردد. فرض دوم این است که در قانون، تاریخی پیش بینی نشده باشد، در این
فرض میتوان گفت که تاریخ اجرا، تابع تشریفات قانون مدنی است. سیری اجمالی در قوانین
برخی از کشورها، این فروض را اثبات میکند.
1. Tax Shelter
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 69
2.3 . مطالعه تطبیقی
به طور کلی اجرای قانون زمانی اجباری می شود که انتشار آن از طریق درج در روزنامه
رسمی صورت گیرد (پروتابا و کوتره، همان: 107 ). به عنوان مثال قانون اساسی عراق بیان
« قوانین در روزنامه رسمی منتشر میشوندو از تاریخ انتشار لازمالاجرا میباشند » : میدارد که
(ماده 126 ). قانون اساسی آلمان نیز فرآیند اجرای قانون را در اصل 82 تشریح کرده است. در
هر قانون و هر حکمی که اثر قانونی دارد، باید تاریخ » : بند دوم این اصل چنین آمده است
اجرای آن تصریح شود و در صورت فقدان چنین صراحتی، در انقضای مدت 14 روز از تاریخ
.« انتشار آن در مجله رسمی فدرال قابل اجرا خواهد بود
قوانین پس از تصویب مجلس ظرف 15 روز از » : ماده 10 قانون اساسی فرانسه مقرر میدارد
اصل 91 قانون اساسی اسپانیا نیز اعلام .«... سوی ریاست جمهوری به دولت ابلاغ میگردد
قوانینی که به تصویب مجلسین رسیده، پس از 15 روز به توشیح پادشاه رسیده و » : میکند
قوانین پس از » : قانون اساسی ایتالیا در اصل 73 مقرر میدارد .« سپس منتشر خواهد شد
.«... تصویب، ظرف یک ماه توسط رئیس جمهور توشیح میگردد
با وجود اینکه قوانین اساسی اکثر کشورها فرآیند انتشار و اجرای قوانین را تشریح کردهاند؛
با توجه به حساسیت قوانین مالیاتی معمولا تاریخ لازمالاجرا شدن این قوانین در خود آنها ذکر
میشود. برای مثال، قانون عمومی راجع به مالیات های ملی هلند مصوب 1959 در ماده 95
زمان لازمالاجرا شدن آن را قید کرده است. همچنین کنوانسیون مالیات مضاعف بین بریتانیا و
فرانسه که در 19 ژوئن 2008 در لندن برگزار شد، در تاریخ 18 دسامبر 2009 لازمالاجرا
میگردید. این کنوانسیون اعلام میدارد که اثر قانونی مقررات این کنوانسیون در بریتانیا از یک
آوریل 2010 برای مالیات بر شرکت ها و از شش آوریل 2010 برای مالیات بر درآمد و سرمایه
میباشد. همچنین زمان اثر قانونی مقررات این کنوانسیون در فرانسه از تاریخ اول ژانویه 2010
.( UK/ France, Double Taxation Convention) میباشد
در اصلاحات قوانین مالیاتی آمریکا که در نشست دوم یکصدمین کنگره ایالات متحده
آمریکا اعمال شد، تاریخ اجرای اصلاحات هر بخش در پایان آن بخش آمده
همینطور در مدل کنوانسیونی که برای کشورهای عضو سازمان .(H.R. است( 2337
طراحی شده در بخش مقررات پایانی، یک ماده به (OECD) همکاریهای اقتصادی و توسعه
زمان لازمالاجرا شدن مقررات کنوانسیون اختصاص داده شده است. این تاریخ معمولا در
70 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
(Articles of the Model Convention with . کشورهای طرف قرارداد متفاوت است
Respect to Taxes on Incomeand Capital) .
در کانادا متعارف این است که اثر قانون مالیاتی بر مبنای روز اعلام رسمی (انتشار) است؛
به رغم این که ممکن است چندین ماه یا سال وضع شده باشد با این وجود مطابق قانون
اساسی کانادا، پارلمان و قانونگذاران محلی عملا آزادی نامحدودی دارند تا زمان اجرای قوانین
.(Li,1997:133- مالیاتی جدید را تعیین کنند ( 134
3.3 . رویکرد نظام حقوقی ایران به اجرای فوری قوانین مالیاتی
در ایران موضوع اجرای فوری قوانین مالیاتی تقریبا هماهنگ با سایر کشورهاست. در متمم
قانون اساسی مشروطه، صدور فرامین و احکام برای اجرای قوانین از حقوق پادشاه بود بدون
اینکه این امر- به جز در قوانین مالی– اجرای آن قوانین را به تاخیر بیندازد (ماده 49 متمم
قانون اساسی مشروطه). این موضوع در پیشنویس قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز
توشیح قوانین با رئیس » : مورد توجه قرار گرفته بود. اصل 97 پیشنویس بیان میکرد که
جمهور است ولی خودداری او از توشیح قانون در مهلت مقرر، جز موارد مصرح در قانون اساسی
نمیتواند اجرای قوانین را پس از انقضای مهلت توشیح متوقف سازد یا به تاخیر اندازد. مهلت
.(356 : کاتوزیان، 1387 ) « توشیح قانون، ده روز از تاریخ ابلاغ قانون به نخست وزیر است
قانون اساسی ج.ا.ا در اصل 123 رئیس جمهور را مکلف کرده که مصوبات مجلس و نتیجه
همهپرسی را پس از طی مراحل قانونی و ابلاغ به وی امضا کند و برای اجرا در اختیار مسئولان
بگذارد. اما مهلت زمانی برای این تکلیف تعیین نشده که در واقع نقصی در قانون اساسی بود.
برای رفع این نقیصه، "قانون تعیین مهلت قانونی اجرای اصل 123 قانون اساسی" در 20 خرداد
1360 تصویب شد. مطابق این قانون اگر رئیس جمور مصوبه مجلس یا نتیجه همه پرسی را
ظرف پنج روز پس از ابلاغ به وی امضا نکند، لازمالاجرا میشود و در در طرحها و لوایح فوری،
.( این مدت 48 ساعت تعیین شد (مهرپور، همان: 215
1370 مصوب مجلس شورای اسلامی، /8/ بعدها در اصلاحات قانون مدنی در تاریخ 14
مصوبات مجلس شورای » : انتشار و اجرای قوانین تشریح شد. ماده یک قانون مدنی مقرر میدارد
اسلامی و نتیجه همهپرسی پس از طی مراحل قانونی به رئیس جمهور ابلاغ میشود. رئیس
جمهور باید ظرف مدت پنج روز آن را امضا و به مجریان ابلاغ نماید و دستور انتشار آن را صادر
.« کند و روزنامه رسمی موظف است آن را ظرف مدت 72 ساعت پس از ابلاغ منتشر نماید
قانون مدنی، زمان لازمالاجرا شدن قوانین را 15 روز پس از انتشار در روزنامه رسمی تعیین
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 71
قوانین 15 روز پس از انتشار، در سراسر کشور لازمالاجراست مگر آنکه در خود » : کرده است
ماده 2 قانون مدنی). )« قانون ترتیب خاصی برای موقع اجرا مقرر شده باشد
چنانکه شاهد هستیم قانون مدنی این اختیار را به مقنن داده تا ترتیب دیگری غیر از
ترتیبات قانون مدنی برای لازمالاجرا شدن قانون در نظر بگیرد. قوانین مالیاتی به دلیل
حساسیتی که مالیه عمومی دارد از نوع قوانینی است که تاریخ لازمالاجرا شدن را در خود قانون
ذکر میکنند. به عنوان مثال قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380
تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه » : در ماده 273 مقرر میدارد
اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ
ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند بود...".همچنین قانون مالیات بر
ارزش افزوده مصوب 1387 در ماده 53 زمان لازمالاجرا شدن این قانون را تعیین کرده است:
42 ) و ) ،(36) ،(35) ،(31) ،(28) ،(25) ،(24) ،( تاریخ اجراء این قانون در رابطه با مواد ( 18 »
48 ) از تاریخ تصویب و در مورد ماده ( 51 ) از اول ماه پس از تصویب این قانون خواهدبود و )
.«... سایر مواد آن از اول مهر ماه سال 1387 است
4. اصل سالیانه بودن مالیات
1.4 . مفهوم اصل سالیانه بودن
معنی اصل سالیانه بودن مالیات این است که قانون مالیات ها باید هر سال اجرا شود. یعنی
در اول هر سال قانون مربوط به آن سال قدرت قانونی و قابلیت اجرا پیدا کند و بر تمام عملیات
مالیاتی آن سال حکومت داشته باشد؛ که از یک طرف عبارت خواهد بود از تعیین صلاحیتهای
دستگاه مالیاتی برای برقراری مالیات (تشخیص مالیات، قطعی کردن مالیات و وصول آن)، و از
طرف دیگرمعین کردن و تحقیق و ارزیابی تواناییهای پرداخت مودی در این مدت(پروتابا و
.( کوتره، همان: 102
اصل سالانه بودن مالیات معمولا با اصطلاحاتی نظیر "دوره مالیاتی 1"، "سال مالیاتی 2" و
"سال مالی" 3 بیان میشود، که همگی از حیث مفهوم اصلی خود کم و بیش همانندند و عموما
به معنی یک دوره زمانی بهکار میروندکه عملکرد مشمول مالیات مودی طی آن مطرح
1 . Taxable Period
2 . Taxable Year
3 . Fiscal Year
72 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
میباشد. یعنی متعلق مالیات نسبت به دورههای زمانی معین صورت میگیرد(توکل، همان:
378 ). مطابق این اصل، مبنای تشخیص مالیات، سال مالی جاری است. مثلا تشخیص مالیات
و (Morse &Williams, 2000, برای سال 2000 ، بر مبنای سود سال 2000 است ( 189
مبنای مالیات برای سال 1390 ، سود سال 1390 میباشد.
اصل سالیانه بودن مالیات متاثر از اصل سالیانه بودن بودجه است و تلازم و همبستگی
بودجه کل کشور به صورت »: بسیاری با این اصل دارد. سالیانه بودن بودجه بدین معنی است که
سالیانه تهیه و تصویب میشود و درآمدها و هزینههای عمومی مندرج در آن نیز برای یک سال
84 ). این همبستگی از این جهت :89- رستمی، 1388 ) « مالی پیشبینی و برآورد میگردد
پیرنیا، همان: 115 )و ) « ارقام درآمدها در بودجه عمومی کشور مندرج است » است که از سویی
از سوی دیگر یکی از منابع مهم برای تامین بودجه سالیانه، مالیات است. همچنین، مهمترین
دلیل سالانه بودن بودجه این است که از قدیمالایام اصلیترین منبع درآمد دولت ها، مالیات
محصولات کشاورزی و دامی بوده که این مالیات معمولا به هنگام برداشت محصول وصول
میشده است. به همین دلیل از آنجا که دریافت مالیات توسط دولت سالانه یک بار انجام
: میشد، بالاجبار پیشبینی مخارج نیز برای همین دوره صورت میگرفته است(بخشی، 1389
.(84
آنچه در اینجا باید مورد توجه قرار بگیرد، این است که اصل سالیانه بودن مالیات، یک اصل
مطلق و خدشهناپذیر نیست بلکه در بسیاری از موارد به مقتضای شرایط و اشخاص مشمول
مالیات این اصل نادیده گرفته میشود. از جمله این موارد، زمانی است که دستگاه مالیه قادر
نیست به مودی دسترسی پیدا کند تا مالیات او را وصول کند(پروتابا و کوتره، همان: 103 )؛ که
در این صورت ممکن است مالیات تشخیص داده شده پس از آن سال مالی وصول شود و یا
حتی ممکن است این مالیات مشمول مرور زمان شده و قابل وصول نباشد(در مواردی که مرور
زمان در مرحله وصول مالیات پذیرفته شده باشد).
همچنین زمان تشخیص مالیات مودی ممکن است باعث عدول از این اصل شود. مثلا، در
روش تشخیص علیالراس ممکن است در روز معینی از سال بعضی از خصوصیات کسب و کار
مودی مورد بررسی قرار بگیرد در حالی که این خصوصیات در طول سال یکسان نبوده و دارای
نوسان است. همچنین برای محاسبه برخی از بخشودگیها ممکن است تاریخ معینی از سال در
نظر گرفته شود (که معمولا ماه اول سال بعد را در نظر میگیرند) که این وضعیت میتواند
117 ). همچنین گاهی مالیات مودی بر اساس وضع مودی در - تغییر کند(پیرنیا، همان: 116
یکی از سنوات قبل محاسبه میشود و به هیچ وجه وضع او در سال مالی رسیدگی نمیشود
(امامی،همان: 26 ).بعلاوه، معمولا شرکت ها بر اساس دوره حسابداری خود، مالیات متعلق را
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 73
Morse & Williams, op.cit, پرداخت میکنند و تابع سال تشخیص نیستند (- 189
190 ). در مواردی هم که شرکتها تابع سال مالیاتی هستند به دلایلی از جمله تغییر در
مالکیت شرکت، تغییر در روز انتخاب شده برای سال مالی، اتمام عملیات شرکت قبل از تکمیل
سال مالی و یا دلایل دیگر ممکن است سال مالی آنها به دورهای کمتر از 12 ماه تقلیل یابد که
مسلم است که در این .(Dunham, 2008, 21- اصطلاحا "سال کوتاه" 1نامیده میشود ( 22
موارداصل سالیانه بودن نقض شده و در واقع از آن عدول میشود.
نکته دیگری که راجع به اصل سالیانه بودن مالیات باید مورد توجه قرار بگیرد این است که
این اصل در مورد مالیات های مستقیم صادق است و مالیات های غیر مستقیم را دربرنمیگیرد.
هر سال شمسی » : موید این مطلب ماده 10 قانون مالیات بر ارزش افزوده است که مقرر میدارد
به چهار دوره مالیاتی سه ماهه، تقسیم میشود در صورتی که شروع یا خاتمه فعالیت مؤدی در
خلال یک دوره مالیاتی باشد، زمان فعالیت مؤدی طی دوره مربوط یک دوره مالیاتی تلقی
میشود. وزیر امور اقتصادی و دارایی مجاز است با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور مدت
.« دوره مالیاتی را برای هر گروه از مؤدیان دو یا یک ماهه تعیین نماید
2.4 . مطالعه تطبیقی
اصل سالیانه بودن مالیات در برخی از کشورها توجه قانونگذار اساسی را به خود جلب کرده و
ارزشی همسنگ قانون اساسی پیدا کرده است. در اصل 90 قانون اساسی ژاپن اصطلاح سال
مالی ذکر شده و قانونگذار به گونهای آن را مورد توجه قرار داده است. در قانون اساسی آلمان
114 و 115 اصطلاح سال مالی به کار رفته است. قانون اساسی اسپانیا نیز ،111 ، در مواد 110
به صورت تلویحی، اصل سالیانه بودن مالیات ها را در بند دوم اصل 136 مورد شناسایی قرار
داده است.
در مواردی که اصل سالیانه بودن مالیات از جنبه اساسی برخوردار نیست، در قوانین عادی
این اصل مورد توجه قرار گرفته است. در انگلستان منظور از سال مالیاتی، سال منتهی به پنجم
آوریل است (گزارش شماره 448 سازمان امور مالیاتی، ترجمه مرتضی ملانظر، 18 ). قوانین
مالیاتی نروژ نیز مقرر میدارد که مودیان بر اساس مقررات مالیاتی نروژ میبایست درآمد سالیانه
، خود را در سال متعاقب سال مالیاتی خود به مقامات مالیاتی اعلام کنند (گزارش شماره 449
1. Short Year
74 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
ص 3). در ماده 2 و ماده 8 قانون مالیات بر درآمد موسسات بازرگانی و صنعتی عمان
(درآمدهایی که مشمول مالیات میباشند) و بند 4 ماده 9 (مقررات مربوط به درآمد فرضی و...)
سال مالیاتی را ذکر کرده است(گزارش شماره 446 ترجمه محمد حسین رهبری). در قوانین
سال تشخیص به مدت 12 ماه که شروع » : مالیاتی برونئی،سال مالی این گونه تعریف شده است
گزارش شماره 443 ترجمه ) « آن از اول ژانویه 1950 و یا هر دوره 12 ماهه متعاقب آن باشد
ولی اله نوری).
در قوانین مالیاتی اندونزی"سال مالیاتی" و "دوره مالیاتی" در دو معنای متفاوت به کار رفته
است. مطابق قانون، "سال مالیاتی" برابر با یک سال تقویمی است؛ مگر اینکه مودی سال
حسابداری که متفاوت از سال تقویمی میباشد اتخاذ نماید. "دوره مالیاتی" برابر با یک ماه
تقویمی یا هر دورهای است که از سه ماه تجاوز ننماید؛ همانطور که طبق حکم وزیر دارایی
تعیین میگردد (گزارش شماره 442 ترجمه ولیاله نوری).
3.4 . سالیانه بودن مالیات در حقوق ایران
اصل سالیانه بودن مالیات در حقوق ایران نیز مورد پذیرش قرار گرفته است. متمم قانون
میزان مالیات را همه » : اساسی مشروطه در اصل 96 سالیانه بودن مالیات را شناسایی کرده بود
در قانون اساسی ج.ا.ا مصوب .« ساله مجلس شورای ملی به اکثریت تصویب و معین خواهد نمود
1358 و اصلاحات 1368 اصل مذکور ذکر نشده است. البته اصل سالیانه بودن بودجه در اصل
52 قانون اساسی مورد توجه قرار گرفته و با توجه به پیوستگی بودجه و مالیات، شاید بتوان
برای اصل سالیانه بودن مالیات نیز ارزش قانون اساسی قائل شد.
این اصل در ماده 155 قانون مالیاتهای مستقیم ذکر شده و سال مالیاتی بدین صورت
سال مالیاتی عبارتست از یک سال شمسی که از اول فروردین ماه هر سال » : تعریف شده است
البته این اصل در نظام حقوقی ما اصلی «. ... شروع و به آخر اسفندماه همان سال ختم میشود
مطلق نیست و آنگونه که در ابتدای بحث مطرح شد استثنائاتی در مورد آن وجود دارد. در این
لکن در مورد اشخاص ...» : مورد ماده 155 ق.م.م در ادامه تعریف سال مالیاتی بیان میدارد
حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمیکند،
درآمد سال مالی آنها به جای سال مالیاتی مبنای تشخیص مالیات قرار میگیرد و موعد تسلیم
اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهارماه شمسی پس
علاوه بر این مورد، موارد دیگری هم در قانون مالیات های مستقیم .« از سال مالی میباشد
165 و 167 ، وجود دارد که مغایر اصل سالیانه بودن مالیات است. از جمله این موارد، مواد 40
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 75
ق.م.م است که با تشخیص سازمان امور مالیاتی، بدهی مالیاتی قابل تقسیط است. همچنین
ماهیانه بودن وصول مالیات کارمندان استثنای دیگری بر اصل سالیانه بودن مالیات است.
آنگونه که از مطالب فوق برمیآید، اصل سالیانه بودن مالیات در غالب کشورها مورد پذیرش
قرار گرفته اما استثنائات قابل توجهی برای آن قائل شدهاند. نظام مالیاتی جمهوری اسلامی
ایران نیز رویکردی مشابه سایر کشورها نسبت به این اصل اتخاذ کرده است. آنچه که در این
باره قابل ذکر است، این است که سالیانه بودن مالیات بیشتر در مورد تشخیص ماخذ مالیات
صادق است. همچنین، تعیین دورههای مالیاتی امکان میدهد که امر اداره و وصول مالیات ها را
بتوان با نظم و کارایی سازمان داد (توکل، همان: 378 ). این دوره یک ساله از آن جهت حائز
اهمیت است که از یک سو، دولت را قادر میسازد تا بودجه سالیانه کشور را با توجه به منابع
مالیاتی خود تهیه و تصویب کند و از سوی دیگر این دوره زمانی به مودیان این امکان را
میدهد تا حساب دخل و خرج خود را سامان دهند، چراکه دوره یک ساله نه آنقدر طولانی
است که انباشته شدن حجم مالیات ها بر مودیان آنها را در پرداخت آن مستاصل کند و نه
آنقدر کوتاه است که فعالیتهای اقتصادی آنها را با چالش مواجه سازد. البته با توجه به
مخارجی که دولت ها در طول سال دارند، معمولا مودیان مالیاتی را مکلف میکنند که در
دورههای زمانی کوتاهتر بخشی از مالیات خود را پرداخت کنند. یکی از روشهایی که در این
راستا به کار گرفته میشود، روش علیالحساب مالیاتی و پیشپرداخت مالیاتی است که در ماده
163 و 166 ق.م.م به آن اشاره شده است. همچنین برای ترغیب مودیان، معمولا تخفیفها و
تشویقهایی برای آنها در نظر میگیرند. به عنوان مثال ماده 166 ق.م.م به ازای هر سه ماه
زودپرداخت بدهی مالیاتی، دو درصد کسری مالیات را برای مودیان در نظر گرفته است.
نتیجهگیری
در بحث اجرای قوانین مالیاتی در زمان، اصولی را باید مورد توجه قرار داد. این اصول که به
عبارتی میتوان گفت محدودیت هایی است که بر قوانین مالیاتی در عرصه زمان وارد است
عبارتند از: سالیانه بودن مالیات، اجرای فوری قوانین مالیاتی، عطف به ماسبق نشدن قوانین
مالیاتی و مرور زمان مالیاتی. بررسی این اصول در نظام حقوقی کشورهای مختلف و مقایسه آن
با نظام حقوقی ج.ا.ا، ما را به نتایج زیر میرساند:
76 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
- اصل سالیانه بودن مالیات در تمامی نظامهای حقوقی مورد توجه قانونگذار قرار گرفته است.
در پارهای از کشورها، این اصل از ارزش قانون اساسی برخوردار است و در پارهای دیگر از
کشورها در سطح قوانین عادی مورد توجه قرار گرفته است. ایران از نوع کشورهای دوم است که
این اصل را در قوانین عادی مورد توجه قرار داده هرچند با توجه به اصل سالیانه بودن بودجه،
شاید بتوان ارزش قانون اساسی برای آن قائل شد.
- در بحث اجرای فوری قوانین مالیاتی، با توجه به حساسیت زیاد این قوانین که ناشی از
تاثیر بسزای آن در سرنوشت اقتصادی کشور است، علیرغم اینکه دراکثر کشورها، قانون اساسی
به این موضوع پرداخته، زمان لازمالاجرا شدن قانون در خود قانون تصریح شده است. قوانین
مالیاتی ایران نیز این رویه را در پیش گرفتهاند.
- راجع به اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین مالیاتی، با وجود رویه مشترک کشورها در
پذیرش این اصل، در اغلب کشورها استثنائاتی بر این اصل وارد است که نظام حقوقی ایران نیز
این استثنائات را پذیرفته است. بطور کلی، اینکه قوانین مالیاتی در صورت نفع مودیان میتواند
عطف به ماسبق شود، میتواند یک اصل کلی مالیاتی قلمداد شود.
- در بحث مرور زمان، کشورها سعی کردهاند که این موضوع را که ارتباط بانظم عمومی
دارددر قوانین مالیاتی خود، هم در مرحله تشخیص و هم در مرحله وصول مالیات مورد توجه
قرار دهند. عدم پیش بینی این قاعده در مرحله وصول مالیات در قوانین مالیاتی ایران خلا
بزرگی است که می تواند چالشهای بسیاری را در مسیر وصول مالیات و نظام مالیاتی ایران
ایجاد کند.
اخوی، ع: ( 1319 )،"اشکالات عملی در مرور زمان"، مجموعه حقوقی، ش 152 ، صص:
.156-154
السابق، جروان: (ص ب 1368 )، مجمعاللغات، بیروت. -
امامی، محمد: ( 1384 )، کلیات حقوق مالی، تهران: میزان، چ اول.
بخشی، لطفعلی: ( 1389 )، آشنایی با مالیه عمومی، تهران: اقتصاد فردا، چ اول.
پروتابا، لوئی و ژان ماری کوتره: ( 1378 )،حقوق مالیاتی. ترجمه محمد علی یزدانبخش.
تهران: خاتون، چ اول.
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 77
پیرنیا، حسین: ( 1352 )،مالیه عمومی، مالیاتها و بودجه، تهران: امیر کبیر.
توکل، محمد: ( 1379 )، فرهنگ توصیفی اصطلاحات بینالمللی مالیات، تهران: مجله
تخصصی مالیات.
ثورونی، ویکتور: ( 1382 )،طراحی و نگارش قانون مالیاتی، ترجمه مرتضی ملانظر، ج اول،
تهران: سازمان امور مالیاتی کشور.
جعفری لنگرودی، محمد جعفر: ( 1378 )، مبسوط در ترمینولوزی حقوق، ج چهارم،
تهران: گنج دانش، چ اول.
جعفری لنگرودی، محمد جعفر: ( 1378 )، مبسوط در ترمینولوزی حقوق، ج پنجم،
تهران: گنج دانش، چ اول.
جهانگیر،منصور: ( 1388 )،قانون مدنی همراه با قانون مسئولیت مدنی، تهران: دیدار. چ
.54
. چکاد، برزو: ( 1385 )،"مرور زمانمالیاتی و مطالبات قدیمی"،فصلنامه مالیات، ش 41
دراک: ( 1389 )، قانون اساسی از فرمان مشروطیت تا امروز [زیر نظر عبداله شمس]،
تهران، چ چهارم.
رستمی، ولی: ( 1388 )،"حقوق مودیان مالیاتی"، فصلنامه حقوق مجله دانشکده حقوق
.128- و علوم سیاسی دانشگاه تهران، دوره 39 ، شماره اول، صص: 107
89 )، جزوه مالیه عمومی، دانشکده حقوق و علوم سیاسی دانشگاه - رستمی، ولی: ( 1388
تهران.
زارعی، محمدحسین: ( 1386 )،"امنیت قضایی به مثابه حق"،مجلس و پژوهش. ش
.46 - 59 ،صص: 9
ساریخانی، عادل: ( 1381 )،مطالعه تطبیقی مرور زمان در حقوق اسلام، ایران، فرانسه
و مصر، پایاننامه دکتری دانشگاه تربیت مدرس، به راهنمایی جعفر کوشا.
سازمان امور مالیاتی کشور، ترجمه و تلخیص قوانین مالیاتی انگلستان، ترجمه مرتضی
. ملانظر، گزارش شماره 448
ساریخانی، عادل: ترجمه و تلخیص قوانین مالیاتی آلمان، ترجمه مجید خرمی، گزارش
. شماره 441
78 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
سازمان امور مالیاتی کشور، ترجمه و تلخیص قوانین مالیاتی عمان، ترجمه محمد
. حسین رهبری، گزارش شماره 446
سازمان امور مالیاتی کشور، ترجمه و تلخیص قوانین مالیاتی نروژ، ترجمه نسرین
. هنجی، گزارش شماره 449
سازمان امور مالیاتی کشور، ترجمه و تلخیص قوانین مالیاتی اندونزی، ترجمه ولیاله
. نوری، گزارش شماره 442
سازمان امور مالیاتی کشور، ترجمه و تلخیص قوانین مالیاتی برونئی، ترجمه ولیاله
. نوری، گزارش شماره 443
.85- شریف، علی: ( 1342 )،"ایراد مرور زمان"، کانون وکلا، ش 86 ،صص: 81
کاتوزیان، ناصر: ( 1387 )،گامی به سوی عدالت، ج اول، تهران: میزان، چ اول.
کمالان، مهدی: ( 1388 )،مجموعه قوانین و مقررات مالیاتهای مستقیم، تهران، کمالان،
چ سوم.
مجیبیفر، محمد صادق: ( 1390 )،حقوق و تکالیف متقابل مودیان و دستگاههای
مالیاتیایران، تهران: جاودانه، چ اول.
معاونت پژوهش، تدوین و تنقیح قوانین و مقررات: ( 1380 )، قانون اساسی جمهوری
اسلامی ایران مصوب 1358 با اصلاحات 1368 ، تهران، چ ششم.
موسیزاده، رضا: ( 1389 )، مالیه عمومی، تهران: میزان، چاپ اول.
مهدوی، ابراهیم: ( 1336 )،"در اطراف مرور زمان"،کانون وکلا، دوره اول، ش 52 ، صص:
.50-32
مهرپور، حسین: ( 1387 )،مختصر حقوق اساسی جمهوری اسلامی ایران،تهران:
دادگستر، چ اول.
.28- میررجالی، احمد: ( 1317 )،"مرور زمان"،مجموعه حقوقی. ش 80 ، صص: 25
نگاه بینه: ( 1387 )،قانون اساسی آلمان، تهران: چاپ اول.
نگاه بینه: ( 1387 )،قانون اساسی ژاپن، تهران: چاپ اول.
وارسته بازقلعه، محمد،حقوق شهروندی مودیان مالیاتی، پایان نامه کارشناسی ارشد
. حقوق عمومی، دانشکده حقوق دانشگاه تهران، به راهنمایی ولی رستمی، 1388
وزیری، شهربانو: ( 1383 )،بررسی تحولات مرور زمان در جامعه بینالملل و قوانین
داخلی کشورها، تهران: اردهالی، چ اول.
.145 - ویژه، محمدرضا: ( 1382 )،"امنیت قضایی"،کانون وکلا، ش 183 ، صص: 116
قلمرو قوانین مالیاتی در زمان/ 79
.75 - یاوری، فتحاله: ( 1344 )،"ایراد مرور زمان"،کانون وکلا، ش 95 ، صص: 70
لاتین
Bently, Douncan (2004), “The Principled method”, Revenue law
Journal, Vol.14: Iss.1, Article 1.
Corkery, Jim and Gerrard, Anthea (2007); “Retrospectivity”,
Revenue law Journal, Vol.17: Iss.1, Article 12.
Corkery, Jim (2003);” On Literalism of law and Due Process”,
Revenue law Journal, Vol.13: Iss.1, Article 1.
Dunham, Beth Walston (2008); Accounting and Tax Principles for
Legal Professionals: THOMSON.
Geoffrey Morse and David Williams (2000), Davies: Principles of
Tax Law, London: SWEET & MAXWELL.
Jay, Tim (2007) "Retro Active Tax Legislation: A ‘Deaf Leopard’
and His Spots,"Revenue Law Journal: Vol. 17: Iss. 1, Article10.
Li, Jinyan (1997), “Taxpayer Rights in Canada”, Revenue law
Journal, Vol.7: Iss.1, Artikle 6, pp.83-137.
Sampford, Charles, Retrospectivity and the Rule of Law, New
York: OXFORD. 2006.
Sommerhalder, Raud A. (1997), “Taxpayer Rights in Netherlands”,
Revenue law Journal, Vol.7: Iss.1, Article 5, pp. 65-82.
Act of July 2nd, 1959 pertaining to rules and Regulations
common to a number of national taxes of the Netherlands.
(General Act pertaining to national taxes [Version in force since
April 1st, 2002]).
Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on
Income and Capital [as they read on 28 January 2003].
One Hundred fourth Congress of the United States of America,
AT THE SECOND SESSION, Begun and held at the City Of
Washington on Wednesday, the third day of January, one thousand
nine hundred and ninety- six.
80 /فصلنامه پژوهش حقوق، سال چهاردهم، شماره 36 ، بهار 1391
Guidance Note of the Secretary- General": UN Approach to Rule
of Law Assistance; April 2008.
UK/ France, Double Taxation Convention, Signed in London on
19 June 2008, Entered in to force 18 December 2009
)